Kłopoty beneficjentów środków unijnych – podmiotowość podatkowa i kwalifikowalność VAT – Biuletyn Finanse Publiczne

Uznanie, że podatnikiem VAT zawsze jest urząd, to klucz do sprawnego pozyskiwania i rozliczania unijnych środków.

Fundusze strukturalne Unii Europejskiej, tak jak wcześniej środki pochodzące z programów przedakcesyjnych, są kuszącą ofertą finansowego wsparcia dla polskich samorządów. Nie są to jednak pieniądze łatwe… i nie chodzi tu tylko o problemy formalne czy proceduralne. Czasami trudności pojawiają się z dość nieoczekiwanej strony. Kluczowym problemem w staraniu się o środki z wielu programów operacyjnych jest bowiem to, czy ma się o nie ubiegać gmina, czy urząd gminy oraz, i co jest tego konsekwencją, czy VAT jest kosztem kwalifikowanym, czy nie.

Problem najbardziej dotknął samorządy starające się o wsparcie finansowe w ramach sektorowego programu operacyjnego "Restrukturyzacja i modernizacja sektora żywnościowego oraz rozwój obszarów wiejskich". W tym programie beneficjentem uprawnionym do składania wniosków są samorządy gminne. We wniosku o pomoc finansową należało wpisać NIP gminy, a VAT kwalifikowano jedynie w przypadku uzyskania zaświadczenia z urzędu skarbowego, że gmina nie jest płatnikiem VAT.

Niejednoznaczne interpretacje

Interpretacje organów podatkowych na ten temat są niejednoznaczne, niekonsekwentne, a czasami nielogiczne i nie uwzględniają specyfiki sytuacji. Problem na szerszą skalę rozpoczął się od wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego, Ośrodek Zamiejscowy we Wrocławiu, z 23 stycznia 2003 r. (sygn. akt I SA/ /Wr 183/01), w którym kategorycznie wyrażono stanowisko, że tylko gmina (jako osoba prawna) jest podatnikiem podatku od towarów i usług, a nie może nim być urząd gminy, będący tylko aparatem pomocniczym jednostki i jej organów.

Minister Finansów w piśmie z 29 czerwca 2004 r. (nr OS5-065/140/2004) zajął stanowisko, że to jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawne są podatnikami podatku od towarów i usług od czynności wykonywanych przez tę jednostkę. W związku z tym jednostka (gmina, powiat) jest zobowiązana uzyskać numer NIP, o który w jej imieniu występuje urząd gminy (starostwo powiatowe). W tym miejscu występuje pierwsza nieścisłość. W imieniu jednostki samorządu terytorialnego nie działa urząd, lecz właściwy organ wykonawczy (wójt, zarząd powiatu). W tym piśmie zaprezentowano pogląd, iż w zakresie czynności opodatkowanych wykonywanych przez jednostki organizacyjne gminy lub powiatu (np. zakłady budżetowe, jednostki budżetowe) podatnikami są te jednostki organizacyjne. Natomiast w przypadku czynności wykonywanych niejako bezpośrednio przez gminę (powiat) podatnikiem jest ta osoba prawna i powinna się wówczas posługiwać nadanym jej NIP. Ponadto w piśmie wyrażono stanowisko, że urząd gminy powinien posiadać własny numer NIP i posługiwać się nim jako płatnik podatku dochodowego od osób fizycznych i składek na ubezpieczenie społeczne swoich pracowników.

W kolejnym piśmie, z 3 sierpnia 2005 roku, podsekretarz stanu w Ministerstwie Finansów pisze już jednak, "iż praktyka ubiegania się przez jednostki samorządu terytorialnego o nadanie NIP w celu uzyskania statusu beneficjenta SPO rolniczego nie zasługuje na aprobatę. Wprowadza ona do systemu podatkowego zbędną komplikację, polegającą na sztucznym występowaniu w obrocie prawnym dwóch podatników: jednostki samorządu terytorialnego oraz jednostki organizacyjnej jednostki samorządu terytorialnego. Jednostki samorządu terytorialnego nie posiadają własnych struktur organizacyjnych, a nałożone na nie zadania wykonują za pośrednictwem swoich jednostek organizacyjnych (np. urzędów). Urzędy te zapewniają realizację zadań jednostek samorządu terytorialnego i ich obsługę techniczno-organizacyjną (np. odprowadzanie składek ZUS, rozliczanie się z podatków, zawieranie umów). Tym samym, praktyka urzędów, polegająca na odmawianiu nadawania gminom numerów NIP, zgodna z pismem Ministra Finansów PPI-062-10/OP/BM6-138/2005 z 2 marca 2005 r. oraz pismem OS-065-171-MG/2633/05 z 18 maja 2005 r., jest prawidłowa".

Jest oczywiste, że statusu podatnika nie mają organy jednostek samorządu terytorialnego, tym samym nie nadaje się im NIP-u. Jednakże organy te obsługiwane są przez odpowiednie urzędy (urzędy gmin, starostwa powiatowe, urzędy marszałkowskie). Urzędy są samorządowymi jednostkami organizacyjnymi niemającymi osobowości prawnej (jednostkami budżetowymi). Jednostki samorządu terytorialnego wszystkich czynności dokonują za pośrednictwem organów lub pełnomocników - pracowników urzędu albo pracowników innych jednostek organizacyjnych. Nie da się wskazać czynności, których jednostka samorządu terytorialnego dokonuje bezpośrednio, bez udziału jakiejkolwiek jednostki organizacyjnej. Każda czynność, czy z zakresu prawa cywilnego, czy prawa administracyjnego, jest wykonywana przez odpowiednią jednostkę organizacyjną - wymaga wykorzystania pracowników i środków technicznych tej jednostki.

Jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć odpowiednie jednostki organizacyjne (jednostki budżetowe, zakłady budżetowe) w celu wykonywania swoich zadań. Urząd (starostwo) jest obowiązkową jednostką organizacyjną, inne są w zasadzie fakultatywne. Pozbawione podstaw i nielogiczne jest stanowisko, że taka sama czynność wykonywana w jednej gminie bezpośrednio przez urząd gminy, a w innej przez specjalną jednostkę organizacyjną raz będzie uznawana za wykonywaną przez gminę jako osobę prawną, a innym razem przez jednostkę organizacyjną. Gmina może do gospodarowania swoimi nieruchomościami powołać odrębną jednostkę budżetową lub zakład budżetowy albo powierzyć te czynności urzędowi gminy (np. odpowiedniemu wydziałowi). W obu przypadkach w sensie cywilnoprawnym stroną czynności (np. umowy dzierżawy) będzie gmina jako osoba prawna, lecz w sensie technicznym reprezentowana przez odpowiednią jednostkę organizacyjną. Nie ma podstaw do różnicowania tych jednostek w zakresie prawa podatkowego i uznawania, że działanie jednej z nich to działanie samej gminy, a drugiej to działanie odrębnego podatnika.

Trzeba stanąć na stanowisku, że gmina (powiat, województwo), jako osoby prawne, nigdy nie są podatnikami podatku od towarów i usług i nie powinny mieć własnego NIP.

Te osoby prawne nie mają struktur organizacyjnych (np. siedziby, adresu), ich strukturami są właściwe urzędy i inne jednostki organizacyjne. Wszystkie są odrębnymi podatnikami VAT. Podobnie jest w sytuacji Skarbu Państwa, ta osoba prawna w obrocie też występuje zawsze tylko za pośrednictwem odpowiednich jednostek organizacyjnych - najczęściej urzędów różnych szczebli. Konsekwentnie należałoby wyróżnić grupę czynności, w których stroną i podatnikiem jest Skarb Państwa, a w tych czynnościach powinien on posługiwać się swoim odrębnym NIP.

Kolejny problem wynikający z prezentowanego stanowiska Ministra Finansów dotyczy nabywania towarów i usług oraz składania deklaracji VAT. Czy należałoby wyróżnić nabycie na rzecz gminy od nabycia na rzecz urzędu, i ewentualnie jak to zrobić? W tym miejscu ujawnia się kolejny absurd. Część towarów i usług nabywanych przez gminy (urzędy) ma związek ze sprzedażą opodatkowaną i może stanowić podstawę do odliczenia podatku naliczonego. Zadaniem właściwej jednostki jest wyliczenie tych proporcji i odpowiednie zakwalifikowanie nabywanych towarów i usług. Czy teraz dodatkowo należałoby jeszcze dokonywać osobnych zakupów na rzecz gminy oraz na rzecz urzędu i jakie przyjąć kryteria kwalifikacji? Oczywiście w sensie cywilnoprawnym znowu po stronie nabywcy lub usługobiorcy zawsze występuje jednostka samorządu terytorialnego (osoba prawna), niezależnie od tego, czy chodzi o działalność urzędu gminy, czy innej jednostki organizacyjnej tej gminy.

Czy należałoby składać dwie odrębne deklaracje VAT - osobną dla gminy i osobną dla urzędu? I dlaczego czynności wykonywane przez gminę reprezentowaną przez inne jednostki organizacyjne miałyby być rozliczane przez te jednostki, a czynności wykonywane za pośrednictwem urzędu przez samą gminę? Zajęte przez Ministra Finansów stanowisko wymagałoby prowadzenia podwójnej księgowości w starostwie, co jest niedopuszczalne. Rozporządzenie Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. nr 153, poz. 1752) nie przewiduje nawet konta do rozliczeń podatkowych dla jednostek samorządu terytorialnego, natomiast przewiduje takie konta dla jednostek budżetowych, w tym urzędów gmin (starostw powiatowych, urzędów marszałkowskich).

Nie można z kolei zaakceptować stanowiska, że urząd gminy, starostwo czy urząd marszałkowski mają NIP tylko po to, aby rozliczać zaliczki na podatek dochodowy i składki na ubezpieczenie społeczne swoich pracowników, a inne jednostki organizacyjne o takim samym statusie (jednostki budżetowej lub zakładu budżetowego) są odrębnymi podatnikami VAT.

Samorządowy postulat

Wobec tych wszystkich okoliczności należy stwierdzić, że jedynym racjonalnym i zgodnym z ustawą o podatku VAT rozwiązaniem jest przyjęcie, że wszystkie jednostki i zakłady budżetowe jednostek samorządu terytorialnego (w tym urzędy gmin, starostwa powiatowe i urzędy marszałkowskie) są odrębnymi podatnikami VAT i we wszelkich czynnościach opodatkowanych powinny występować jako sprzedawca lub nabywca oraz posługiwać się swoim NIP.

Natomiast podatnikami VAT nigdy nie są same jednostki samorządu terytorialnego jako osoby prawne i nie powinny mieć własnego NIP-u, ponieważ wszystkie czynności wykonują za pośrednictwem własnych jednostek organizacyjnych. Powinno się tu stosować dokładnie taką samą zasadę, jak wobec Skarbu Państwa. Stanowisko takie wspiera treść ustawy z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (DzU nr 249, poz. 2104), która reguluje sposób pozyskiwania i gospodarowania środkami publicznymi. Ustawa ta wymienia taksatywnie jednostki organizacyjne sektora finansów publicznych (art. 4) i nie przewiduje realizowania wydatków publicznych bezpośrednio przez jednostki samorządu terytorialnego lub Skarb Państwa.

Takie stanowisko zajął Minister Finansów w piśmie z 19 grudnia 1994 r. (nr PP1-7207-69/94/SK), w którym uznał, że podatnikiem zawsze jest odpowiedni urząd działający za osobę prawną (Skarb Państwa, gminę). Właśnie taki pogląd należałoby uznać za racjonalny, odpowiadający także dzisiejszemu stanowi prawnemu i stanowiący podstawę do konstruowania postanowień prawnych Sektorowych Programów Operacyjnych w przyszłości.

Opracował:
Paweł Pacek - specjalista ds. Funduszy UE w Urzędzie Marszałkowskim Województwa Mazowieckiego

Artykuł pochodzi z nr. 3/2006 miesięcznika Regionalnych Izb Obrachunkowych "Finanse Komunalne" www.pwp.pl/czasopisma