Skonsolidowany bilans jednostek samorządu terytorialnego za 2005 rok (wybrane zagadnienia) – Biuletyn Finanse Publiczne

1. Wprowadzenie

Obowiązek sporządzania bilansu skonsolidowanego przez wszystkie jednostki samorządu terytorialnego (JST) został wprowadzony przepisami rozporządzenia Ministra Finansów; wzór tego bilansu określony jest w załączniku nr 7 do rozporządzenia [1]. Po raz pierwszy JST sporządzały skonsolidowany bilans za rok 2002, w szczegółowości do tysiąca złotych i był on pozostawiany w danej JST - na potrzeby własne.

24 czerwca 2005 roku Minister Finansów wprowadził zmiany w tym rozporządzeniu [2], zobowiązując JST do:

• sporządzania skonsolidowanego bilansu w złotych i groszach,
• przekazania go do właściwej regionalnej izby obrachunkowej w terminie trzech miesięcy od dnia otrzymania ostatniego sprawozdania podlegającego konsolidacji.

Ponadto, regionalne izby obrachunkowe zostały zobowiązane do przekazania bilansu Ministerstwu Finansów w terminie 14 dni od dnia otrzymania ostatniego skonsolidowanego bilansu jednostki samorządu terytorialnego.

Przepisy tych rozporządzeń nie zawierają żadnych szczególnych zasad dotyczących konsolidacji bilansu JST, odsyłając w tym zakresie do "odpowiedniego stosowania przepisów rozdziału 6 ustawy o rachunkowości"; wskazano także, że przez jednostkę dominującą należy rozumieć jednostkę samorządu terytorialnego, a zarząd JST może rozszerzyć zakres informacji wykazywanych w skonsolidowanym bilansie.

Od początku obowiązywania wymienionych przepisów, a także po zmianie, powstało i nadal istnieje wiele wątpliwości co do zastosowania przepisów ustawy o rachunkowości do konsolidacji bilansów tak specyficznych jednostek, jakimi są JST ze swoimi jednostkami organizacyjnymi - podporządkowanymi czy nadzorowanymi. Należy zauważyć, że w różnych ustawach określenia te są niejednokrotnie stosowane zamiennie, a żadna z nich nie zawiera odpowiednich definicji. Przepisy rozdziału 6 ustawy o rachunkowości posługują się -w odniesieniu do jednostek, których dane finansowe podlegają konsolidacji - pojęciami (określeniami jednostek) zdefiniowanymi w art. 3 ustawy, których to przepisów Minister Finansów nie wskazał do stosowania przy konsolidacji bilansu JST. Formę organizacyjno-prawną nadaje jednostkom organ stanowiący JST, biorąc za podstawę przede wszystkim ustawy ustrojowe [3], ustawę o gospodarce komunalnej [4], ustawę o finansach publicznych [5], a przy realizacji niektórych zadań - ustawy szczególne [6].

Podstawowym zadaniem jednostek powoływanych przez JST jest świadczenie usług w zakresie użyteczności publicznej. Właściwe organy JST otrzymały prawem przewidziane uprawnienia w zakresie powoływania, przekształcania, likwidacji, wyposażenia w majątek komunalny, finansowania, żądania różnych informacji od jednostek o realizacji nałożonych na nie zadań oraz powoływania i odwoływania kierowników tych jednostek i sprawowania nadzoru i kontroli nad wykonywaniem zadań statutowych. Sprawowanie kontroli w rozumieniu ustawy o finansach publicznych i ustaw ustrojowych - z uwagi na charakter jednostek samorządowych - nie jest tożsame z pojęciem zawartym w ustawie o rachunkowości [7]. W myśl jej art. 3 ust. 1 pkt 34, sprawowanie kontroli to "zdolność jednostki do kierowania polityką finansową i operacyjną innej jednostki w celu osiągnięcia korzyści ekonomicznych z jej działalności", a więc jest to inny cel niż przypisany jednostkom samorządowym.

2. Zakres podmiotowy konsolidacji bilansu JST

W rozporządzeniu Minister Finansów ustalił, że jednostką dominującą jest jednostka samorządu terytorialnego. Analiza pojęcia jednostki dominującej (art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości), na tle struktury jednostek samorządowych, budzi pewne wątpliwości co do podmiotowego zakresu konsolidacji bilansu. Wątpliwości w tym zakresie rodzi także rozporządzenie z 18 grudnia 2001 r., wydane stosownie do art. 14 ust. 1 pkt 2 ustawy z 26 listopada 1998 r. o finansach publicznych, którym zobowiązano JST do sporządzania skonsolidowanego bilansu.

W różnych wypowiedziach, artykułach czy opracowaniach [8] dotyczących m.in. podmiotowego charakteru konsolidacji bilansu JST, począwszy od 2002 roku dominują dwa poglądy, a mianowicie:

1. konsolidacji podlegają jedynie bilanse samorządowych jednostek budżetowych, zakładów budżetowych, gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych oraz bilans JST z wykonania budżetu (niektóre JST nie obejmują konsolidacją bilansu z wykonania budżetu),
2. konsolidacji - poza bilansami jednostek wymienionych w pkt. 1 - podlegają także bilanse samorządowych osób prawnych, w tym także spółek handlowych i innych jednostek, do których JST wniosła część mienia komunalnego w postaci środków pieniężnych czy rzeczowych.

Odesłanie do przepisów rozdziału 6 ustawy o rachunkowości, zawarte w § 15 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r., spowodowało także wątpliwości, czy JST mogą, czy też powinny stosować opisane w tym rozdziale przypadki zwolnień z obowiązku konsolidacji, a także wyłączeń obligatoryjnych i fakultatywnych.

Dlatego też w 2003 roku Regionalna Izba Obrachunkowa w Lublinie, przedstawiając te wątpliwości, zwróciła się do Ministerstwa Finansów z prośbą o zajęcie stanowiska w poruszanych sprawach; Ministerstwo Finansów (pismo Nr BP 10-5100-53/03 z 26 maja 2003 r.) zajęło następujące stanowisko: "(...) rozdział 5 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (Dz.U. Nr 153, poz. 1752) normuje obowiązki w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych oraz zasady ich sporządzania i odbiorców sprawozdań. Jednym ze sprawozdań finansowych jest skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego. Wzorem sprawozdawczości budżetowej oraz pozostałych sprawozdań finansowych, przepis nie przewiduje, aby obowiązek sporządzania sprawozdania skonsolidowanego był uzależniony od wielkości jednostki samorządu terytorialnego. Zatem skonsolidowany bilans sporządza każda jednostka samorządu terytorialnego.

Paragraf 16 ust. 3 rozporządzenia normuje jedynie sposób sporządzenia sprawozdania i posiłkuje się w tym względzie stosownymi przepisami ustawy o rachunkowości, przy założeniu, iż jednostką dominującą jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie - jak to określa ustawa o rachunkowości - spółka handlowa.

Pojęcie jednostki dominującej określa art. 3 ust. 1 pkt 37 ustawy o rachunkowości. Zgodnie z tym przepisem, w skład sprawozdań finansowych objętych konsolidacją będą wchodziły sprawozdania jednostek sektora finansów publicznych, o których mowa w ustawie o finansach publicznych, oraz innych osób prawnych, które można zidentyfikować poprzez kryteria podane w tym przepisie, a więc również spółki komunalne. Wynika to z ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz.U. Nr 9, poz. 43 z późniejszymi zmianami). Metodę konsolidacji należy dostosować do sposobu sprawowania kontroli przez jednostkę samorządu terytorialnego.

Zgodnie z art. 120 ustawy o finansach publicznych zarząd jednostki samorządu terytorialnego opracowuje informacje o stanie mienia komunalnego.

Skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego jest sprawozdaniem finansowym o stanie aktywów i pasywów jednostki samorządu terytorialnego wycenionych i zaprezentowanych w sposób określony opublikowanymi i powszechnie dostępnymi przepisami prawa. Realizuje zatem zasadę jawności i przejrzystości finansów publicznych, zawartą w rozdziale 2 ustawy o finansach publicznych. Z tego też powodu, zgodnie z § 3 ust. 2 pkt 3 rozporządzenia Rady Ministrów z dnia 20 lutego 2003 r. w sprawie udzielania przez Skarb Państwa poręczenia i gwarancji oraz opłaty prowizyjnej od poręczenia i gwarancji (Dz.U. Nr 41, poz. 348), jest dołączany do wniosku jednostki samorządu terytorialnego o udzielenie poręczenia lub gwarancji spłaty kredytu (...)".

Podobne stanowisko Minister Finansów zajął w informacji z 22 grudnia 2004 roku przekazanej na ręce wicemarszałka Senatu Rzeczypospolitej Polskiej w związku z oświadczeniem senatora, złożonym na 72 posiedzeniu Senatu w sprawie sporządzania przez JST bilansu skonsolidowanego. Poniżej cytuję fragment tego stanowiska: "(...) punktem wyjścia do wprowadzenia sprawozdania finansowego typu "skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego" nie jest ustawa (...) o rachunkowości (...), lecz ustawy kształtujące ustrój jednostek samorządu terytorialnego oraz ustawa (...) o finansach publicznych (...).

Ustawy o samorządzie gminnym (...), o samorządzie powiatowym (...), o samorządzie województwa (...) definiują mienie komunalne, mienie powiatu i mienie województwa, a także obligują rady jednostek samorządu terytorialnego do rozpatrywania sprawozdań z wykonania nie tylko budżetu, ale i sprawozdań finansowych, natomiast art. 120 ustawy o finansach publicznych nakłada na zarząd jednostki samorządu terytorialnego obowiązek opracowania informacji o stanie mienia i przedłożenia jej, wraz z projektem uchwały budżetowej, organowi stanowiącemu jednostki samorządu terytorialnego oraz regionalnej izbie obrachunkowej.

Biorąc pod uwagę powyższe oraz fakt, że finanse publiczne spełniają wymóg przejrzystości, m.in. poprzez zastosowanie jednolitych zasad rachunkowości, Minister Finansów na mocy art. 14 ustawy o finansach publicznych został zobligowany do ustalenia w drodze rozporządzenia jednolitych zasad rachunkowości dla jednostek sektora finansów publicznych również w zakresie sporządzania sprawozdań finansowych, z zastrzeżeniem, że muszą one uwzględniać zasady określone w przepisach ustawy o rachunkowości i standardach międzynarodowych.

Zatem określenie w rozporządzeniu z dnia 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości (...) jednolitego formatu sprawozdania finansowego typu "skonsolidowany bilans jednostki samorządu terytorialnego" jest wyrazem delegacji ustawy o finansach publicznych i nie narusza postanowień ustawy o rachunkowości, gdyż:

• format skonsolidowanego bilansu dla jednostek samorządu terytorialnego różni się od formatu obowiązującego grupę kapitałową spółki handlowej o dane dotyczące wykonania budżetu jednostki samorządu terytorialnego,
• obowiązki nałożone ustawą o rachunkowości na spółki kapitałowe dotyczą nie tylko bilansu, ale wszystkich elementów sprawozdania finansowego.

Natomiast odniesienie do rozdziału 6 ustawy o rachunkowości ma na celu wyłącznie wskazanie, jak technicznie należy ten bilans sporządzić (...)".

Tak więc, zobowiązując JST do przedłożenia skonsolidowanego bilansu Ministerstwu Finansów za pośrednictwem właściwej regionalnej izby obrachunkowej Minister Finansów oczekuje bilansu obejmującego dane, o których mowa w cytowanych pismach. Zdaję sobie sprawę, że pisma te nie stanowią wykładni prawa, ale uznaję zasadność objęcia skonsolidowanym bilansem danych z bilansu:

1. dotyczącego wykonania budżetu,
2. urzędu danej JST oraz pozostałych jednostek budżetowych,
3. zakładów budżetowych,
4. gospodarstw pomocniczych jednostek budżetowych,
5. samorządowych instytucji kultury,
6. samorządowych samodzielnych publicznych zakładów opieki zdrowotnej,
7. samorządowych osób prawnych utworzonych na podstawie ustaw, np. wojewódzki ośrodek ruchu drogowego,
8. jednoosobowych spółek handlowych oraz spółek, w których JST ma udziały,
9. związków komunalnych,
10. innych jednostek, w których JST ma udziały czy akcje, np. fundacje (art. 30 ustawy o finansach publicznych zabrania JST wchodzić do fundacji lub zwiększać udziały w fundacji, ale nie nakazuje wycofania istniejących udziałów).

Konsolidacja, w myśl przepisów art. 3 ust. 1 pkt 45 ustawy o rachunkowości, to łączenie sprawozdań finansowych jednostek tworzących grupę kapitałową przez sumowanie odpowiednich pozycji sprawozdań finansowych jednostki dominującej, jednostek zależnych i niebędących spółkami handlowymi jednostek współzależnych, z uwzględnieniem niezbędnych wyłączeń i korekt.

Należy zatem przyjąć, że grupę kapitałową tworzą ww. jednostki, na co wskazują przepisy art. 55 ustawy o rachunkowości.

Za jednostkę dominującą, a więc jednostkę, która sprawuje kontrolę lub współkontrolę nad inną jednostką, Minister Finansów uznał JST - § 16 ust. 2 rozporządzenia z 18 grudnia 2001 r.

Jednostka zależna, w rozumieniu przepisów art. 3 ust. 1 pkt 39 ustawy o rachunkowości, to spółka handlowa, która jest kontrolowana przez jednostkę dominującą.

Przez kontrolę, o której mowa w ustawie o rachunkowości, na potrzeby konsolidacji bilansu JST (o czym była mowa wyżej) w odniesieniu do jednostek samorządowych należy rozumieć prawnie zagwarantowaną możliwość oddziaływania na jednostkę przez ustalanie jej planów finansowych, wyposażenie w składniki majątkowe, zatwierdzanie wyniku finansowego i jego podział, a także powoływanie i odwoływanie kierowników tych jednostek. Jednostkami zależnymi są zatem jednostki budżetowe, zakłady budżetowe, gospodarstwa pomocnicze jednostek budżetowych, samorządowe instytucje kultury i samorządowe samodzielne publiczne zakłady opieki zdrowotnej, jednoosobowe spółki (gminy, powiatu, województwa) oraz spółki, w których JST ma co najmniej 51% udziałów.

Jednostka współzależna, zgodnie z art. 3 ust. 1 pkt 40 ustawy o rachunkowości, to spółka handlowa lub inna jednostka, która jest współkontrolowana przez jednostkę dominującą lub znaczącego inwestora i innych udziałowców lub wspólników na podstawie statutu, umowy spółki lub umowy zawartej na okres dłuższy niż rok. Do tej grupy (na omawiane potrzeby) należy zaliczyć spółki handlowe, w których JST ma co najmniej 20% głosów w organie stanowiącym tej jednostki (patrz art. 3 ust. 1 pkt 38 w związku z pkt. 40 ustawy o rachunkowości), a także jednostki niebędące spółkami, np. związki komunalne utworzone wspólnie z innymi JST i inne jednostki stowarzyszone, w których JST ma udziały, akcje.

Ustalenie "stopnia oddziaływania" (JST - jako jednostki dominującej) kontroli czy współkontroli i przyporządkowanie jednostek samorządowych oraz jednostek, w których JST ma udziały czy akcje, do poszczególnych grup jednostek wymienionych w art. 3 ust. 1 pkt. 37-44 ustawy o rachunkowości jest niezbędne dla ustalenia właściwych metod konsolidacji, o których mowa w rozdziale 6 ustawy.

---

1. Rozporządzenie Ministra Finansów z 18 grudnia 2001 r. w sprawie szczególnych zasad rachunkowości oraz planów kont dla budżetu państwa, budżetów jednostek samorządu terytorialnego oraz niektórych jednostek sektora finansów publicznych (DzU nr 153, poz. 1752).
2. DzU nr 128, poz. 1069.
3. Ustawa z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (tekst jednolity: DzU z 2001 r. nr 142, poz. 1591 z późn. zm.); ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (tekst jednolity: DzU z 2001 r. nr 142, poz. 1592 z późn. zm.); ustawa z 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (tekst jednolity: DzU z 2001 r. nr 142, poz. 1590 z późn. zm.).
4. Ustawa z 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (DzU z 1997 r. nr 9, poz. 43 z późn. zm.).
5. Ustawa z 30 czerwca 2005 r. o finansach publicznych (DzU nr 249, poz. 2104 z późn. zm.).
6. Patrz przykładowo: ustawa z 30 sierpnia 1991 r. o zakładach opieki zdrowotnej (DzU nr 91, poz. 408 z późn. zm.); ustawa z 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (DzU z 2001 r. nr 13, poz. 123 z późn. zm.); ustawa z 27 czerwca 1997 r. o bibliotekach (DzU nr 85, poz. 539 z późn. zm.); ustawa z 15 września 2000 r. - Kodeks spółek handlowych (DzU nr 94, poz. 1037 z późn. zm.).
7. Ustawa z 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jednolity: DzU z 2002 r. nr 76, poz. 694 z późn. zm.).
8. Kontrowersje dotyczące konsolidacji bilansu JST oraz postulaty w sprawie dokonania stosownych zmian w przepisach obecnie regulujących to zagadnienie przedstawił dr Radosław Ignatowski w książce "Bilans skonsolidowany jednostki samorządu terytorialnego", wyd. ODiDK Sp. z o.o., Gdańsk 2004.